關于印發修訂《企業會計準則第23號——金融資產轉移》的通知
財會〔2017〕8號
國務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財務局，財政部駐各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政監察專員辦事處，有關中央管理企業：
為了適應社會主義市場經濟發展需要，規范金融工具的會計處理，提高會計信息質量，根據《企業會計準則——基本準則》，我部對《企業會計準則第23號——金融資產轉移》進行了修訂，現予印發。在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業自2019年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起施行。同時，鼓勵企業提前執行。執行本準則的企業，不再執行我部于2006年2月15日印發的《財政部關于印發〈企業會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則的通知》（財會〔2006〕3號）中的《企業會計準則第23號——金融資產轉移》。
執行本準則的企業，應當同時執行我部于2017年修訂印發的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會〔2017〕7號）和《企業會計準則第24號——套期會計》（財會〔2017〕9號）。
執行中有何問題，請及時反饋我部。
財政部
2017年3月31日
企業會計準則第23號——金融資產轉移
第一章 總則
第一條 為了規范金融資產（包括單項或一組類似金融資產）轉移和終止確認的會計處理，根據《企業會計準則——基本準則》，制定本準則。
第二條 金融資產轉移，是指企業（轉出方）將金融資產（或其現金流量）讓與或交付給該金融資產發行方之外的另一方（轉入方）。
金融資產終止確認，是指企業將之前確認的金融資產從其資產負債表中予以轉出。
第三條 企業對金融資產轉入方具有控制權的，除在該企業個別財務報表基礎上應用本準則外，在編制合并財務報表時，還應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定合并所有納入合并范圍的子公司（含結構化主體），并在合并財務報表層面應用本準則。
第二章 金融資產終止確認的一般原則
第四條 金融資產的一部分滿足下列條件之一的，企業應當將終止確認的規定適用于該金融資產部分，除此之外，企業應當將終止確認的規定適用于該金融資產整體：
（一）該金融資產部分僅包括金融資產所產生的特定可辨認現金流量。如企業就某債務工具與轉入方簽訂一項利息剝離合同，合同規定轉入方有權獲得該債務工具利息現金流量，但無權獲得該債務工具本金現金流量，終止確認的規定適用于該債務工具的利息現金流量。
（二）該金融資產部分僅包括與該金融資產所產生的全部現金流量完全成比例的現金流量部分。如企業就某債務工具與轉入方簽訂轉讓合同，合同規定轉入方擁有獲得該債務工具全部現金流量一定比例的權利，終止確認的規定適用于該債務工具全部現金流量一定比例的部分。
（三）該金融資產部分僅包括與該金融資產所產生的特定可辨認現金流量完全成比例的現金流量部分。如企業就某債務工具與轉入方簽訂轉讓合同，合同規定轉入方擁有獲得該債務工具利息現金流量一定比例的權利，終止確認的規定適用于該債務工具利息現金流量一定比例的部分。
企業發生滿足本條（二）或（三）條件的金融資產轉移，且存在一個以上轉入方的，只要企業轉移的份額與金融資產全部現金流量或特定可辨認現金流量完全成比例即可，不要求每個轉入方均持有成比例的份額。
第五條 金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認：
（一）收取該金融資產現金流量的合同權利終止。
（二）該金融資產已轉移，且該轉移滿足本準則關于終止確認的規定。
第三章 金融資產轉移的情形及其終止確認
第六條 金融資產轉移，包括下列兩種情形：
（一）企業將收取金融資產現金流量的合同權利轉移給其他方。
（二）企業保留了收取金融資產現金流量的合同權利，但承擔了將收取的該現金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務，且同時滿足下列條件：
1．企業只有從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。企業提供短期墊付款，但有權全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足本條件。
2．轉讓合同規定禁止企業出售或抵押該金融資產，但企業可以將其作為向最終收款方支付現金流量義務的保證。
3．企業有義務將代表最終收款方收取的所有現金流量及時劃轉給最終收款方，且無重大延誤。企業無權將該現金流量進行再投資，但在收款日和最終收款方要求的劃轉日之間的短暫結算期內，將所收到的現金流量進行現金或現金等價物投資，并且按照合同約定將此類投資的收益支付給最終收款方的，視同滿足本條件。
第七條 企業在發生金融資產轉移時，應當評估其保留金融資產所有權上的風險和報酬的程度，并分別下列情形處理：
（一）企業轉移了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當終止確認該金融資產，并將轉移中產生或保留的權利和義務單獨確認為資產或負債。
（二）企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當繼續確認該金融資產。
（三）企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的（即除本條（一）、（二）之外的其他情形），應當根據其是否保留了對金融資產的控制，分別下列情形處理：
1．企業未保留對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產，并將轉移中產生或保留的權利和義務單獨確認為資產或負債。
2．企業保留了對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入被轉移金融資產的程度繼續確認有關金融資產，并相應確認相關負債。
繼續涉入被轉移金融資產的程度，是指企業承擔的被轉移金融資產價值變動風險或報酬的程度。
第八條 企業在評估金融資產所有權上風險和報酬的轉移程度時，應當比較轉移前后其所承擔的該金融資產未來凈現金流量金額及其時間分布變動的風險。
企業承擔的金融資產未來凈現金流量現值變動的風險沒有因轉移而發生顯著變化的，表明該企業仍保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬。如將貸款整體轉移并對該貸款可能發生的所有損失進行全額補償，或者出售一項金融資產但約定以固定價格或者售價加上出借人回報的價格回購。
企業承擔的金融資產未來凈現金流量現值變動的風險相對于金融資產的未來凈現金流量現值的全部變動風險不再顯著的，表明該企業已經轉移了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬。如無條件出售金融資產，或者出售金融資產且僅保留以其在回購時的公允價值進行回購的選擇權。
企業通常不需要通過計算即可判斷其是否轉移或保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬。在其他情況下，企業需要通過計算評估是否已經轉移了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，在計算和比較金融資產未來現金流量凈現值的變動時，應當考慮所有合理、可能的現金流量變動，對于更可能發生的結果賦予更高的權重，并采用適當的市場利率作為折現率。
第九條 企業在判斷是否保留了對被轉移金融資產的控制時，應當根據轉入方是否具有出售被轉移金融資產的實際能力而確定。轉入方能夠單方面將被轉移金融資產整體出售給不相關的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制的，表明轉入方有出售被轉移金融資產的實際能力，從而表明企業未保留對被轉移金融資產的控制；在其他情形下，表明企業保留了對被轉移金融資產的控制。
在判斷轉入方是否具有出售被轉移金融資產的實際能力時，企業考慮的關鍵應當是轉入方實際上能夠采取的行動。被轉移金融資產不存在市場或轉入方不能單方面自由地處置被轉移金融資產的，通常表明轉入方不具有出售被轉移金融資產的實際能力。
轉入方不大可能出售被轉移金融資產并不意味著企業（轉出方）保留了對被轉移金融資產的控制。但存在看跌期權或擔保而限制轉入方出售被轉移金融資產的，轉出方實際上保留了對被轉移金融資產的控制。如存在看跌期權或擔保且很有價值，導致轉入方實際上不能在不附加類似期權或其他限制條件的情形下將該被轉移金融資產出售給第三方，從而限制了轉入方出售被轉移金融資產的能力，轉入方將持有被轉移金融資產以獲取看跌期權或擔保付款的，企業保留了對被轉移金融資產的控制。
第十條 企業認定金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬已經轉移的，除企業在新的交易中重新獲得被轉移金融資產外，不應當在未來期間再次確認該金融資產。
第十一條 在金融資產轉移不滿足終止確認條件的情況下，如果同時確認衍生工具和被轉移金融資產或轉移產生的負債會導致對同一權利或義務的重復確認，則企業（轉出方）與轉移有關的合同權利或義務不應當作為衍生工具進行單獨會計處理。
第十二條 在金融資產轉移不滿足終止確認條件的情況下，轉入方不應當將被轉移金融資產全部或部分確認為自己的資產。轉入方應當終止確認所支付的現金或其他對價，同時確認一項應收轉出方的款項。企業（轉出方）同時擁有以固定金額重新控制整個被轉移金融資產的權利和義務的（如以固定金額回購被轉移金融資產），在滿足《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》關于攤余成本計量規定的情況下，轉入方可以將其應收款項以攤余成本計量。
第十三條 企業在判斷金融資產轉移是否滿足本準則規定的金融資產終止確認條件時，應當注重金融資產轉移的實質。
（一）企業轉移了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，應當終止確認被轉移金融資產的常見情形有：
1．企業無條件出售金融資產。
2．企業出售金融資產，同時約定按回購日該金融資產的公允價值回購。
3．企業出售金融資產，同時與轉入方簽訂看跌期權合同（即轉入方有權將該金融資產返售給企業）或看漲期權合同（即轉出方有權回購該金融資產），且根據合同條款判斷，該看跌期權或看漲期權為一項重大價外期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的轉入方或轉出方極小可能會行權）。
（二）企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，應當繼續確認被轉移金融資產的常見情形有：
1．企業出售金融資產并與轉入方簽訂回購協議，協議規定企業將回購原被轉移金融資產，或者將予回購的金融資產與售出的金融資產相同或實質上相同、回購價格固定或原售價加上合理回報。
2．企業進行融出證券或證券出借。
3．企業出售金融資產并附有將市場風險敞口轉回給企業的總回報互換。
4．企業出售短期應收款項或信貸資產，并且全額補償轉入方可能因被轉移金融資產發生的信用損失。
5．企業出售金融資產，同時與轉入方簽訂看跌期權合同或看漲期權合同，且根據合同條款判斷，該看跌期權或看漲期權為一項重大價內期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的轉入方或轉出方很可能會行權）。
（三）企業應當按照其繼續涉入被轉移金融資產的程度繼續確認被轉移金融資產的常見情形有：
1．企業轉移金融資產，并采用保留次級權益或提供信用擔保等方式進行信用增級，企業只轉移了被轉移金融資產所有權上的部分（非幾乎所有）風險和報酬，且保留了對被轉移金融資產的控制。
2．企業轉移金融資產，并附有既非重大價內也非重大價外的看漲期權或看跌期權，導致企業既沒有轉移也沒有保留所有權上幾乎所有風險和報酬，且保留了對被轉移金融資產的控制。
第四章 滿足終止確認條件的金融資產轉移的會計處理
第十四條 金融資產轉移整體滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：
（一）被轉移金融資產在終止確認日的賬面價值。
（二）因轉移金融資產而收到的對價，與原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉移的金融資產為根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的情形）之和。企業保留了向該金融資產提供相關收費服務的權利（包括收取該金融資產的現金流量，并將所收取的現金流量劃轉給指定的資金保管機構等），應當就該服務合同確認一項服務資產或服務負債。如果企業將收取的費用預計超過對服務的充分補償的，應當將該服務權利作為繼續確認部分確認為一項服務資產，并按照本準則第十五條的規定確定該服務資產的金額。如果將收取的費用預計不能充分補償企業所提供服務的，則應當將由此形成的服務義務確認一項服務負債，并以公允價值進行初始計量。
企業因金融資產轉移導致整體終止確認金融資產，同時獲得了新金融資產或承擔了新金融負債或服務負債的，應當在轉移日確認該金融資產、金融負債（包括看漲期權、看跌期權、擔保負債、遠期合同、互換等）或服務負債，并以公允價值進行初始計量。該金融資產扣除金融負債和服務負債后的凈額應當作為上述對價的組成部分。
第十五條 企業轉移了金融資產的一部分，且該被轉移部分整體滿足終止確認條件的，應當將轉移前金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和繼續確認部分（在此種情形下，所保留的服務資產應當視同繼續確認金融資產的一部分）之間，按照轉移日各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：
（一）終止確認部分在終止確認日的賬面價值。
（二）終止確認部分收到的對價，與原計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉移的金融資產為根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的情形）之和。對價包括獲得的所有新資產減去承擔的所有新負債后的金額。
原計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產終止確認部分和繼續確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。
第十六條 根據本準則第十五條的規定，企業將轉移前金融資產整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和繼續確認部分之間進行分攤時，應當按照下列規定確定繼續確認部分的公允價值：
（一）企業出售過與繼續確認部分類似的金融資產，或繼續確認部分存在其他市場交易的，近期實際交易價格可作為其公允價值的最佳估計。
（二）繼續確認部分沒有報價或近期沒有市場交易的，其公允價值的最佳估計為轉移前金融資產整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的差額。
第五章 繼續確認被轉移金融資產的會計處理
第十七條 企業保留了被轉移金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬而不滿足終止確認條件的，應當繼續確認被轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。
第十八條 在繼續確認被轉移金融資產的情形下，金融資產轉移所涉及的金融資產與所確認的相關金融負債不得相互抵銷。在后續會計期間，企業應當繼續確認該金融資產產生的收入（或利得）和該金融負債產生的費用（或損失），不得相互抵銷。
第六章 繼續涉入被轉移金融資產的會計處理
第十九條 企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，且保留了對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入被轉移金融資產的程度繼續確認該被轉移金融資產，并相應確認相關負債。被轉移金融資產和相關負債應當在充分反映企業因金融資產轉移所保留的權利和承擔的義務的基礎上進行計量。企業應當按照下列規定對相關負債進行計量：
（一）被轉移金融資產以攤余成本計量的，相關負債的賬面價值等于繼續涉入被轉移金融資產的賬面價值減去企業保留的權利（如果企業因金融資產轉移保留了相關權利）的攤余成本并加上企業承擔的義務（如果企業因金融資產轉移承擔了相關義務）的攤余成本；相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。
（二）被轉移金融資產以公允價值計量的，相關負債的賬面價值等于繼續涉入被轉移金融資產的賬面價值減去企業保留的權利（如果企業因金融資產轉移保留了相關權利）的公允價值并加上企業承擔的義務（如果企業因金融資產轉移承擔了相關義務）的公允價值，該權利和義務的公允價值應為按獨立基礎計量時的公允價值。
第二十條 企業通過對被轉移金融資產提供擔保方式繼續涉入的，應當在轉移日按照金融資產的賬面價值和擔保金額兩者的較低者，繼續確認被轉移金融資產，同時按照擔保金額和擔保合同的公允價值（通常是提供擔保收到的對價）之和確認相關負債。擔保金額，是指企業所收到的對價中，可被要求償還的最高金額。
在后續會計期間，擔保合同的初始確認金額應當隨擔保義務的履行進行攤銷，計入當期損益。被轉移金融資產發生減值的，計提的損失準備應從被轉移金融資產的賬面價值中抵減。
第二十一條 企業因持有看漲期權或簽出看跌期權而繼續涉入被轉移金融資產，且該金融資產以攤余成本計量的，應當按照其可能回購的被轉移金融資產的金額繼續確認被轉移金融資產，在轉移日按照收到的對價確認相關負債。
被轉移金融資產在期權到期日的攤余成本和相關負債初始確認金額之間的差額，應當采用實際利率法攤銷，計入當期損益，同時調整相關負債的賬面價值。相關期權行權的，應當在行權時，將相關負債的賬面價值與行權價格之間的差額計入當期損益。
第二十二條 企業因持有看漲期權或簽出看跌期權（或兩者兼有，即上下限期權）而繼續涉入被轉移金融資產，且以公允價值計量該金融資產的，應當分別以下情形進行處理：
（一）企業因持有看漲期權而繼續涉入被轉移金融資產的，應當繼續按照公允價值計量被轉移金融資產，同時按照下列規定計量相關負債：
1．該期權是價內或平價期權的，應當按照期權的行權價格扣除期權的時間價值后的金額，計量相關負債。
2．該期權是價外期權的，應當按照被轉移金融資產的公允價值扣除期權的時間價值后的金額，計量相關負債。
（二）企業因簽出看跌期權形成的義務而繼續涉入被轉移金融資產的，應當按照該金融資產的公允價值和該期權行權價格兩者的較低者，計量繼續涉入形成的資產；同時，按照該期權的行權價格與時間價值之和，計量相關負債。
（三）企業因持有看漲期權和簽出看跌期權（即上下限期權）而繼續涉入被轉移金融資產的，應當繼續按照公允價值計量被轉移金融資產，同時按照下列規定計量相關負債：
1．該看漲期權是價內或平價期權的，應當按照看漲期權的行權價格和看跌期權的公允價值之和，扣除看漲期權的時間價值后的金額，計量相關負債。
2．該看漲期權是價外期權的，應當按照被轉移金融資產的公允價值和看跌期權的公允價值之和，扣除看漲期權的時間價值后的金額，計量相關負債。
第二十三條 企業采用基于被轉移金融資產的現金結算期權或類似條款的形式繼續涉入的，其會計處理方法與本準則第二十一條和第二十二條中規定的以非現金結算期權形式繼續涉入的會計處理方法相同。
第二十四條 企業按繼續涉入程度繼續確認的被轉移金融資產以及確認的相關負債不應當相互抵銷。企業應當對繼續確認的被轉移金融資產確認所產生的收入（或利得），對相關負債確認所產生的費用（或損失），兩者不得相互抵銷。繼續確認的被轉移金融資產以公允價值計量的，在后續計量時對其公允價值變動應根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第六十四條的規定進行確認，同時相關負債公允價值變動的確認應當與之保持一致，且兩者不得相互抵銷。
第二十五條 企業對金融資產的繼續涉入僅限于金融資產一部分的，企業應當根據本準則第十六條的規定，按照轉移日因繼續涉入而繼續確認部分和不再確認部分的相對公允價值，在兩者之間分配金融資產的賬面價值，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：
（一）分配至不再確認部分的賬面金額（以轉移日計量的為準）；
（二）不再確認部分所收到的對價。
如果涉及轉移的金融資產為根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，不再確認部分的金額對應的原計入其他綜合收益的公允價值變動累計額計入當期損益。
第七章 向轉入方提供非現金擔保物的會計處理
第二十六條 企業向金融資產轉入方提供了非現金擔保物（如債務工具或權益工具投資等）的，企業（轉出方）和轉入方應當按照下列規定進行處理：
（一）轉入方按照合同或慣例有權出售該擔保物或將其再作為擔保物的，企業應當將該非現金擔保物在財務報表中單獨列報。
（二）轉入方已將該擔保物出售的，轉入方應當就歸還擔保物的義務，按照公允價值確認一項負債。
（三）除因違約喪失贖回擔保物權利外，企業應當繼續將擔保物確認為一項資產。
企業因違約喪失贖回擔保物權利的，應當終止確認該擔保物；轉入方應當將該擔保物確認為一項資產，并以公允價值計量。轉入方已出售該擔保物的，應當終止確認歸還擔保物的義務。
第八章 銜接規定
第二十七條 在本準則施行日，企業仍繼續涉入被轉移金融資產的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》及本準則關于被轉移金融資產確認和計量的相關規定進行追溯調整，再按照本準則的規定對其所確認的相關負債進行重新計量，并將相關影響按照與被轉移金融資產一致的方式在本準則施行日進行調整。追溯調整不切實可行的除外。
第九章 附則
第二十八條 本準則自2018年1月1日起施行。
